Налоговый учет ПФИ. Система налогообложение в РФ

П. 1 статьи 11 НК РФ
«Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.»

Конституция РФ (ст. 57)
«Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.»

Налоговый Кодекс Российской Федерации

Часть I

Глава 25 НК РФ – Налог на прибыль
Налогоплательщик - организация
Объект налогообложения – прибыль
Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов
Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли. Определяется на конец отчетного (налогового) периода. (ст. 274)
В случае убытка налоговая база признается равной нулю, но его можно учесть в последующие 10 лет.
Для ПФИ в ст. 301-305 установлены особенности определения налоговой базы. (ст. 274 п. 16)

Административное право:
стороны не равны
преимущественно императивные нормы

Часть II

Базисным активом ПФИ являются следующие показатели:

цена на товары и ценные бумаги

курс иностранной валюты

процентные ставки

величина процентных ставок

уровень инфляции

показатели, рассчитываемые на основании цен ПФИ

величины, составляющие официальную статистическую информацию
показатели состояния окружающей среды

показатели состояния окружающей среды

Налоговый кодекс РФ

Не признается ФИСС договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством РФ или применимым законодательством  иностранных государств. Убытки, полученные от указанных договоров, не учитываются при определении налоговой базы

Федеральный закон N 420-ФЗ от 28 декабря 2013 года
"О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую НК РФ»

Порядок, действовавший до 01.01.2014

Порядок, действующий с 01.01.2014

Являются ФИСС
в соответствии с п.1 ст. 301 НК РФ

Не являются ФИСС в соответствии с
абз. 3 п.1 ст. 301 НК РФ

Являются ФИСС
в соответствии с п.1 ст. 301 НК РФ

ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг"
Перечень видов ПФИ устанавливается ЦБ РФ в соответствии с ФЗ "О рынке ценных бумаг "
Под базисным активом ПФИ понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты)
Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с ПФИ
Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами

Налогоплательщик вправе с учетом требований НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ПФИ либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ПФИ должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок

Риск переквалификации ПФИ из одного вида в другой

Налоговые органы пытаются это оспорить

!

!

Судом было установлено, что отсутствие документов, подтверждающих исполнение сделок поставкой, а также представленное доказательство того, что был осуществлен неттинг, свидетельствует о том, что Банк совершал беспоставочные (расчетные) сделки
Определение ВАС РФ от 12.05.2014 N ВАС-2785/14
по делу N А40-132494/12-140-915

По необращающимся ПФИ (ст. 303 НК РФ)

Доходы

Расходы

Доходы

Расходы

1) суммы вариационной маржи, причитающейся к получению в течение отчетного (налогового) периода

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива

1) суммы вариационной маржи, подлежащей уплате в течение налогового (отчетного) периода

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода, а также стоимость базисного актива, передаваемого по ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением данных операций

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ПФИ при ее исполнении (окончании)

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актив

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с ПФИ

Хеджирование
НК РФ
[Пункт 5, статья 301 НК РФ]

Экономическое определение хеджирования
[Современный экономический словарь. — 2-е изд., ИНФРА-М. 479 с.. 1999]

Страхование, снижение риска потерь, обусловленных неблагоприятными для продавцов или покупателей изменениями рыночных цен на товары в сравнении с теми, которые учитывались при заключении договора

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик составляет справку

Справка содержит

Справка составляется на дату заключения операции хеджирования
Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения в справке
Для ожидаемых (планируемых) сделок справка должна содержать объем, дату, цену и иные существенные условия сделок (на основание прогнозных данных)

!

Фактическая цена ПФИ, признаваемого для целей налогообложения, сделкой с отсрочкой исполнения, признается рыночной ценой для целей налогообложения если она находится в интервале рыночных цен, определенных в соответствии с методами, установленными Разделом V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании (общие правила ТЦО контроля)
NB! Только для сделок с взаимозависимыми лицами

Завышенные расходы могут быть признаны экономически необоснованными (ст. 252 НК РФ, Постановление ВАС № 53)

!

Необращающиеся

Расчетная стоимость необращающихся ФИСС определяется как

Рыночная цена таких же ФИСС

1

Цена, определенная независимым оценщиком

3

Цена определенная в соответствии с методом, установленным в учетной налоговой политике налогоплательщика, в случае если методы (1) и (2) не применимы

4

Рыночная цена, рассчитанная на основании математических формул

2

Фактически в Порядке отсутствует однозначная иерархия методов, которые может использовать налогоплательщик с целью определения расчетной цены необращающихся ФИСС. Однако применение собственного метода (метод (4)), установленного в учетной налоговой политике налогоплательщика, возможно лишь в случае, если соответствующие методы определения расчетной стоимости необращающегося ФИСС, установленные Порядком (методы (1) и (2)), не применимы к данным ФИСС

!

1

Какой ФИСС считается таким же?

1.2

1.3

1.4

1.5

Для целей порядка таким же ФИСС признается:

ФИСС того же вида

той же ценой исполнения (для опционных контрактов)

1

4

На практике основные проблемы возникают с выполнением критерия (3), так как необращающиеся ФИСС конструируются под конкретные сделки или нужды банков и их клиентов, и Метода 1.5

Использование «калькулятора» Томсон Рейтерс и (или) Блумберг (Метод 1.5) позволяет определить расчетную стоимость необращающегося ФИСС, срок которого отличается от сроков наиболее ликвидных ПФИ. Однако использование такого «калькулятора» предполагает расчет цены необращающегося ФИСС с учетом риска по этому ФИСС. При этом для определения уровня риска налогоплательщик может привлекать третьих лиц, если это предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения. Однако, поскольку методика расчета уровня риска на данный момент законодательно не установлена, подход привлеченных третьих лиц может быть оспорен налоговыми органами

Порядок налогообложения Использование математических моделей

Налогоплательщик может закрепить методику, используемую на практике бизнес-подразделением (в частности, казначейством) для оценки эффективности и целесообразности заключения ПФИ, что должно позволить избежать корректировок фактической цены ФИСС для целей налогообложения

Налогоплательщик может использовать любые методики, закрепив их в учетной политике (в частности, биржевые котировки, данные калькулятора Рейтерс или Блумберг). При этом нивелируется необходимость идентификации таких же ФИСС для целей налогового ценового контроля.

Налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать в учетной налоговой политике методику определения расчетной стоимости необращающихся ФИСС, условия которых не позволяют определить их расчетную стоимость в соответствии Методами (1) и (2)

4

P = (P2 – P1) * t0 / (t2-t1)

где,
P1 и P2 – расчетная цена такого же необращающегося ФИСС, раскрытая информационными агентствами Томсон Рейтерс и (или) Блумберг, со сроком исполнения на даты, наиболее близкие к дате окончания срока исполнения данного ФИСС
t0 – количество дней от даты заключения до даты исполнения товарного свопа
t1 и t2 – количество дней от даты заключения до даты исполнения необращающегося ФИСС, информация о котором раскрыта информационными агентствами Томсон Рейтерс и (или) Блумберг, со сроком исполнения на даты наиболее близкие к дате окончания срока исполнения данного ФИСС

Общая налоговая база

доходы/расходы

доходы/расходы

ЦК

Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ

или

Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ

или

Цена признается рыночной ценой и применяется для целей налогообложения

!

Сделки без ЦК

Сделки с ЦК

до 01.01.2015

с 01.01.2015

* С 01.01.2016 контроль цен для целей налогообложения применяется только в отношении сделок с ценными бумагами и ФИСС, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ

Учебный центр

Налог на добавленную стоимость Льготы для ФИСС

ФИСС

Обращающиеся

Не обращающиеся
и срочные сделки

Налоговая база определяется как стоимость по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями спецификации ФИСС, утвержденными биржей, но не ниже стоимости, исчисленной в соответствии со статьей 105.3 НК РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы

Опционы

Прочие

Налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями спецификации ФИСС, утвержденными биржей

Сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене

Моментом (ст. 167) определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

!

+

=

Приобретение

Реализация

Компания

С НДС

100+18=118

Раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ)

В бюджет НДС: (18-1,8=16,2)
полученный - уплаченный

К вычету 83,4% уплаченного НДС, 16,6% на расходы
18 - 0,834*1,8 = 16,5

100-10=90 (*0,2=18)

Раздельный учет (Абз. 7 п. 4 ст. 149 НК РФ)

Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ)

Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ)

Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ)

, или

* Формула (1) или (2) применяется в зависимости от подхода к квалификации расходов на ПФИ, принятой налогоплательщиком. Расходы по ПФИ могут либо признаваться расходами на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или нет. В первом случае будет использоваться формула (1), во втором - (2).
Окончательное решение по вопросу применения указанных формул, налогоплательщик должен принимать самостоятельно!

Расходом по поставочному ПФИ в общем случае будет признаваться:
Альтернатива 1 - (1) стоимость передаваемого базисного актива, (2) отрицательный финансовый результат по сделке и (3) сумма произведенных расходов по сделке
Альтернатива 2 – совокупный отрицательный финансовый результат от исполнения сделки по данным бухгалтерского учета (счет 91)
Расходом по расчетному ПФИ в общем случае будет признаваться отрицательный финансовый результат от исполнения сделки по данным бухгалтерского учета (счет 91)

Доходом по ПФИ для целей определения Пропорции в общем случае признается:
Для поставочного ПФИ – цена реализации базисного актива (в том числе иностранной валюты), определенная в соответствии с условиями сделки
Для расчетного ПФИ - разница между всеми полученными доходами по сделке и всеми произведенными расходами (чистый доход) при условии, что такая разница является положительной. Указанная разница определяется по совокупности всех сделок с расчетными ПФИ

В расчете пропорции учитывается сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде в результате исполнения (прекращения) соответствующих обязательств, включая суммы денежных средств, которые должны быть получены в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по ФИСС имела место в текущем налоговом периоде

С 01.01.2014 – п.4.1. ст.170 НК РФ: Суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами и произведенными расходами, не связанными с реализацией базового актива (в том числе по суммам вариационной маржи и премий по контрактам), по всем ФИСС, при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции  

Учебный центр

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам

Отложенные налоговые обязательства (далее – ОНО) – сумма налогов на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц

Отложенные налоговые активы (далее – ОНА) – сумма налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих отчетных периодах в отношении:
вычитаемых временных разниц;
перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль

Учебный центр

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ

Учебный центр

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ

Учебный центр

ОНА формируется, когда:
балансовая стоимости АКТИВА меньше его налоговой базы
балансовая стоимость ОБЯЗАТЕЛЬСТВА больше его налоговой базы

ОНО формируется, когда:
балансовая стоимости АКТИВА больше его налоговой базы
балансовая стоимость ОБЯЗАТЕЛЬСТВА меньше его налоговой базы

Учебный центр

Расчет финансового результата и его признание осуществляется в момент исполнения ПФИ. Текущей переоценки нет

Бухгалтерский учет по МСФО

Налоговый учет

Переоценка ПФИ до их справедливой стоимости

Возникновение НВР и ВВР

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ

Учебный центр

Премия по опционному контракту признается в составе доходов/ расходов единовременно на дату осуществления расчетов

Бухгалтерский учет по МСФО

Налоговый учет

Отражение премий по опционным контрактам

Возникновение НВР и ВВР

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ

Учебный центр