Понятие затрат и их классификация в управленческом учете

«затраты», «издержки», «расходы». «себестоимость»
3.2 Классификация затрат
3.3 Динамика переменных и постоянных расходов

любой коммерческой организации является прибыль. Она представляет собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением поступления вкладов участников – собственников имущества.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Т.о., доходы организации возникают в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения кредиторской задолженности, связанной с поступлениями в порядке предварительной оплаты товаров, авансов, задатка и т.п. Соответственно, расходы возникают в результате выбытия активов организации и возникновения кредиторской задолженности, связанной с будущим выбытием активов.

Если с пониманием сущности и содержания доходов организации проблем обычно не возникает, то с расходами дело обстоит иначе. В экономической литературе и хозяйственной практике, наряду с понятием «расходы» используются близкие к нему по смыслу понятия «издержки», «затраты», «себестоимость». На качестве экономической работы это, как правило, не отражается, но создает терминологическую путаницу.

убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, – по командировочным, представительским и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учёте подобные расходы признаются по фактическим затратам.

Являются экономически обоснованными и документально
подтвержденными?

Рис. 2. Формирование расходов для целей налогообложения согласно НК РФ

устанавливается организацией самостоятельно. На основе учёта расходов по статьям затрат исчисляется фактическая себестоимость продукции.

В действующих нормативных документах нет определения себестоимости продукции.

Согласно данным «Основным положениям» себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на её производство и сбыт.
Себестоимость продукции – это объективный показатель, который должен зависеть от состава и размеров учтённых фактических затрат на производство и продажу продукции исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень этих затрат.

Ещё одно определение себестоимости содержится в «Основных положениях по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», утвержденных центральными экономическими органами СССР еще в 1970 г. которые до сих пор никто не отменял.

До выхода НК РФ и введения в действие гл.25 состав затрат, порядок учета и калькулирование себестоимости сравнительно успешно в течение многих лет определялись на основе Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при исчислении прибыли.

В соответствии с указанным «Положением» себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

энергия
4.Оплата труда производственных рабочих
5.Отчисления в социальные фонды

Неполная себестоимость

6.Общепроизводственные расходы

Цеховая себестоимость

7.Общехозяйственные расходы

Производственная себестоимость

8.Коммерческие расходы
9.Прочие расходы

Полная себестоимость

Рис.3 Формирование себестоимости

Себестоимость как экономический показатель отражает во сколько обошлось производство той или иной продукции, товара и доведение его до конечного потребителя (реализация) для предприятия.

«расходы», «издержки», «себестоимость» и других близких к ним по смыслу терминов. Приведем несколько мнений зарубежных авторов.

Известные американские специалисты по учету Р.Энтони и Дж.Рис рекомендуют использовать четыре понятия: издержки (стоимость), затраты, расходы и выплаты, значения которых необходимо чётко различать.
Издержки (стоимость) – это денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью.
Затраты – это уменьшение активов (обычно денег) или увеличение обязательств (чаще счетов к оплате), связанное с возникновением издержек. Затраты периода равны стоимости всех товаров и услуг, приобретенных в этом учетном периоде.
Расходы – это статья издержек, относящихся к текущему учётному периоду. Расходы представляют собой ресурсы для зарабатывания доходов в течение текущего периода. Если производятся затраты, то возникшие издержки относятся либо к активам, либо к расходам. Издержки увеличивают активы, если способны принести доход в будущем. В противном случае это расходы, т.е. сокращение нераспределенной прибыли текущего периода.
Выплата – это платёж денежных средств. Выплаты денежных средств – это затраты, впрочем как и любые платежи наличными, скажем, погашение кредиторской задолженности или выплата наличными дивиденда акционерам

«жертвы» предприятия,
связанные с выполнением определенных операций при производстве и реализации продукции (работ, услуг).
Включают в себя как явные (расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные издержки – выраженные в денежной форме фактические затраты, связанные с приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции.

Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия.

Датские авторы Й. Ворст и П. Равентлоу не пользуются понятием «расходы». Издержки они определяют как денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и реализационной деятельности

По мнению М.А. Вахрушиной, затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

средств, которые были приобретены, имеются в наличии, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы организации, непосредственно не связанные с ее производственно-хозяйственной деятельностью.
Затраты на производство – это стоимость части затрат (ресурсов) организации, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за отчетный период.

Затраты можно разделить на два вида:

В теории и практике понятия затраты и расходы используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются.

А.Д. Шеремет под затратами понимает потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги . Затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано, и эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами и целями. Такими задачами могут быть производство продукта, функционирование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.

С такой трактовкой согласна С.А. Николаева, которая определяет затраты как стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

– это принятая к учёту стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида. Затраты признаются в том отчётном периоде, в котором были израсходованы ресурсы.
В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на величину собственного капитала и финансовые результаты деятельности организации. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств.

Исходя из определений в налоговом учете, затратами являются потребленные в хоз-й деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных товаров

Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бух.учета, а формируют прибыль от реализации выполненных работ и показываются в отчете о прибылях и убытках.

Затраты и расходы предприятия в конечном итоге включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

затрат является определение экономически обоснованной классификации затрат по определенным признакам, необходимой для эффективного управления затратами. Это позволяет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Общая цель классификации затрат состоит в создании упорядоченной структуры, без которой невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту.

Выделяют два типа классификаций:

2.Объективная классификация - это привязка субъективной классификации к установленному объекту затрат.

Практика организации уу предусматривает различные способы классификации затрат. Опыт внедрения и использования уу позволяет выделить следующие основные направления и признаки классификации затрат (см. рис.).

1.Субъективная классификация – это определение и группировка отдельных видов затрат в соответствии с конкретными характеристиками (например, прямые/косвенные).

видам расходов;
-входящие и истекшие;
-прямые и косвенные;
-основные и накладные;
-одноэлементные и комплексные;
-текущие и единовременные

КОНТРОЛЬ И РЕГУЛИРОВАНИЕ
-контролируемые;
-неконтролируемые;
-регулируемые;
-нерегулируемые
АНАЛИЗ
-фактические;
-прогнозные;
-плановые;
-сметные;
-стандартные;
-общие и структурные;
-полные и частичные
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ, ПРОГНОЗИРОВАНИЕ И ПЛАНИРОВАНИЕ
-явные и альтернативные;
-релевантные и нерелевантные;
-постоянные и переменные;
-эффективные и неэффективные;
-предельные и инкрементные;
-планируемые и непланируемые

экономическим элементам, а группировка себестоимости по калькуляционным статьям затрат, не регламентированная утв.Минфином РФ стандартами, применяется довольно редко. В то же время она необходима всем организациям, т.к. группировка по элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты на основные ресурсы производства и цели их возникновения.

Способ калькулирования по статьям затрат позволяет выявить их уровень относительно конкретной единицы объема производства и отследить их роль по каждому элементу себестоимости и в целом по организации.

Планирование, учет и контроль затрат на предприятии организуются по различным направлениям, т.е. областям деятельности, требующим обособленного и целенаправленного учета затрат. Т.е., система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям, которые вызывают у менеджеров необходимость оценить использовать ресурсы.

Далее рассмотрим более подробную классификацию затрат в зависимости от направлений (см.таблицу).

экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на отдельные составляющие.
Данная группировка была приведена в п.5 Положения о составе затрат (отменено) на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, в котором предусмотрен перечень элементов затрат и расшифровка каждого из них.

Особенность данной номенклатуры в том, что по каждому элементу затрат показывается весь расход на производство за отчетный период независимо от цели и места возникновения.
Поэлементная группировка показывает, сколько произведено определенного вида затрат в целом по предприятию за изучаемый период, независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия были использованы.
Группировка затрат по элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения.
Например, при высоком удельном весе материальных затрат в себестоимости продукции производство следует считать материалоемким, а высокая доля затрат на оплату труда характеризует степень трудоемкости производства и т.д.
Значимость классификации затрат по экономическим элементам возрастает по мере создания предпосылок для разделения учетной системы предприятий на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (управленческую) подсистемы.

К элементам затрат относятся:
-материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
-затраты на оплату труда;
-отчисления на социальные нужды;
-амортизация основных средств;
-прочие затраты.

определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:

Затраты по первым восьми установленным статьям образуют цеховую себестоимость (при этом первые 5 статей относят к основным расходам, а остальные к накладным). Последняя в совокупности с общехозяйственными расходами и потерями от брака, образует производственную себестоимость. Прибавив к производственной себестоимости расходы, связанные с реализацией продукции, получают полную себестоимость продукции.
Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа. По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат и калькулирование полной себестоимости выпускаемой продукции.

Подрядными строительными организациями в качестве типовой применяется следующая группировка затрат на производство строительных работ (по статьям):
- материалы;
- расходы на оплату труда рабочих;
- расходы по содержанию и эксплуатации СММ;
- накладные расходы.

1) сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов);
2) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций (за вычетом возвратных отходов);
3) топливо и энергия на технологические цели;
4) расходы на оплату труда основных производственных рабочих;
5) отчисления во внебюджетные фонды;
6) расходы на подготовку и освоение производства;
7) расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
8) Общепроизводственные расходы;
9) Общехозяйственные расходы;
10) Потери от брака;
11) Внепроизводственные (коммерческие расходы).

сферы, и прежде всего подрядные строительные организации. Однако последние в настоящее время полностью лишены возможности проводить экономический анализ и диагностику синтетических элементов себестоимости строительных работ, т.к. эти элементы несопоставимы с принятой группировкой затрат, учтенной в сметной стоимости строительства (см.табл.2).

Таблица 2 - Группировка затрат по элементам, калькуляционным статьям себестоимости в промышленности и в сметной стоимости строительных работ

когда группировку по калькуляционным статьям затрат соответствующей сметной группировки дополнили новой группировкой по экономическим элементам затрат. Переход на новую систему учета был осуществлен на основании письма Минфина СССР от 18 июля 1985 г. № 115 «О форме расчета затрат на производство по экономическим элементам в строительстве». Заслугой финансистов того времени можно считать, что приказом одновременно вносились изменения в п.9 Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства. Суть заключалась в том, что в журнал-ордер № 10с включалась дополнительная таблица по определению сумм затрат на производство СМР в разрезе экономических элементов. Т.о., сохранялись обе группировки затрат. Но этот опыт организации учета не был использован при введении в действие ПБУ 10/99 «Расходы организации».

По мнению проф. И.А. Либермана, неоднократные изменения в учете загубили традиционно и не один десяток лет действующий в строительстве самостоятельный метод учета себестоимости по статьям затрат и вообще процесс ее калькулирования.

Распределение всех расходов, составляющих сметную стоимость, себестоимость строительных работ в среднем примерно такое:

Таблица 3 - Распределение сметной стоимости и затрат
по бухгалтерскому и налоговому учету

Вывод по вопросу 2.2.:
Общая классификация затрат в разрезе управленческих задач позволяет повысить эффективность учета затрат, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности

поведения по отношению к изменению объема производства, можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Для описания степени реагирования переменных расходов производства на изменения объема продукции, как правило, используется показатель - коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения расходов и темпами роста деловой активности организации и вычисляется по формуле:

К= ∆Z/ ∆N, где
∆Z – изменения затрат за период, в %;
∆N – изменения объема производства или реализации, в %.
Например, для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (К=0), т.е. например, стоимость арендной платы не изменится при увеличении объема производства.

Переменные (чисто переменные: прогрессивные, пропорциональные, дегрессивные; полупеременные) – изменяются пропорционально объему производства. Сюда могут быть отнесены прямые материальные затраты, топливо и энергия на технологические цели, другие затраты, непосредственно связанные с производством продукции, а потому пропорциональные ее объему. Также к переменным могут быть отнесены затраты на складирование, выполнение погрузо-разгрузочных работ, упаковку и транспортировку, которые прямо зависят от объема продаж.

больше отдача от израсходованных средств, тем быстрее окупаются постоянные затраты. Неиспользованный потенциал увеличивает неэффективность постоянных затрат, средства расходуются без пользы, а значит, затраты можно квалифицировать как полезные и бесполезные.

Такое деление затрат позволяет выявить неиспользованное оборудование и, приняв меры по его устранению снизить постоянные расходы. Особое практическое значение эта классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25%, один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

Постоянные (чисто постоянные, полупостоянные, дискреционные) – остаются практически неизменными при изменении масштабов деятельности. Сюда относят административные и управленческие расходы, амортизацию основных средств, расходы на рекламу и т.д.

можно проследить с помощью графиков.
Как показано на графике, общая величина переменных расходов увеличивается в связи с увеличением объема производства и продаж.
Общая же величина постоянных затрат не подвержена его влиянию.

График динамики совокупных переменных и постоянных расходов

Совокупные переменные расходы, руб.

Совокупные постоянные расходы, руб.

Объем производства, шт.

Объем производства, шт.